广州公司法破产清算股东投资股权纠纷专业律师 －王（金和）律师
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破产程序期间的涉税问题
（1）破产程序中的纳税主体
《山东省国家税务局关于增值税若干问题的通知》（鲁国税函发[1995]302号）中规定，宣布破产的增值税一般纳税人销售的材料等是否可开具增值税专用发票和如何开具问题。增值税的一般纳税人宣布破产以后，税务机关应将其增值税专用发票收回代为保管，纳税人销售货物时，可持清算组同意销售的证明以及其他所需的证明，到税务机关按规定税率自开增值税专用发票，并按规定纳税。
《山西省地方税务局关于破产企业清算组变卖或拍卖破产企业的不动产征收营业税的批复》（晋地税税一发[2000]11号）中规定，经请示国家税务总局，企业宣告破产以后，由清算组接管破产企业，但破产企业仍拥用财产所有权。清算组在清算过程中发生变卖或拍卖破产企业不动产的行为，属于“销售不动产”营业税税目征税范围，纳税义务人为破产企业。鉴于原企业已宣告破产，因此由清算小组负责缴纳销售不动产营业税税款。我国破产法规定，法院进行破产宣告后，破产管理人在最后分配完结后，应当及时向人民法院提交破产财产分配报告，并提请人民法院裁定终结破产程序。管理人应当对财产进行变价与分配，管理人应当自破产程序终结之日起十日内，持人民法院终结破产程序的裁定，向破产人的原登记机关办理注销登记。因此，在破产程序终结前，企业的纳税主体资格并未丧失，此时清算组仍应以破产企业的名义缴纳相关税款。
《广西壮族自治区国家税务局关于破产企业或没有增值税纳税义务发生的企业取消增值税一般纳税人资格的通知》（桂国税函[2006]202号）中规定，对经法院终审裁定破产的企业，从破产之日起6个月后，主管国税机关应取消增值税一般纳税人资格，如有库存产品、原材料仍需继续销售的，可到当地主管国税机关代开增值税专用发票。
《辽宁省地方税务局转发<国家税务总局关于企业改制重组契税政策若干执行问题的通知>》（辽地税函[2009]204号）中规定，企业注销、破产中债权人承受注销、破产企业的土地、房屋权属以抵偿债务的，按债务额抵减契税计税价格，契税计税价格高于债务额的部分应缴纳契税。
（2）破产财产取得中的合法凭证
《浙江省营业税差额征税管理办法》（浙江省地方税务局公告2011年第10号）中规定，纳税人由于破产、债务等原因，法院或其他执法部门对其不动产或土地使用权进行强制裁定抵偿或法院委托拍卖行拍卖，且无法取得合法有效凭证的，不动产或土地使用权购入方可将法院裁定书、法院调解书、契税完税凭证以及拍卖成交确认书视为合法有效凭证。
（3）破产费用与共益债务的范围
我国《企业破产法》第41条规定，人民法院受理破产申请后发生的下列费用，为破产费用：(1)破产案件的诉讼费用；(2)管理、变价和分配债务人财产的费用；(3)管理人执行职务的费用、报酬和聘用工作人员的费用。
破产费用，是指在破产程序中为全体债权人的共同利益而支出的旨在保障破产程序顺利进行所必需的程序上的费用。破产程序的目的在于使得所有债权人依据其债权清偿的先后顺序以及债权的数额公平地获得清偿；对于破产程序中所支出的费用，只有为全体债权人的利益而支出的费用才能作为破产费用，个别债权人参加破产程序的费用不应作为破产费用由全体债权人来负担。
对于企业破产财产拍卖中所产生的税费如何清偿，是否作为破产债权申报并与普通债权人一起清偿呢？有的观点认为，企业破产财产拍卖环节产生的流转税不属于破产债权，而是属于破产费用，属于第一清偿顺序，不仅高于普通债权，也高于有抵押债权。企业破产财产拍卖后，扣除相关流转税后的金额才能用于债权清偿。例如《江苏省地方税务局关于破产企业资产处置过程中有关营业税问题的批复》（苏地税函[2007]340号）中规定，根据现行税收政策规定，企业破产清算期间转让无形资产或销售不动产应依法缴纳营业税。该项税款是破产企业在破产过程中转让无形资产或销售不动产所产生的税款，其不同于破产企业进入破产还债程序前形成的欠税，应作为破产清算期间发生的破产费用处理。但笔者对此持否定意见，理由是破产费用在法律上有明确的界定，其必须为全体债权人的利益而发生的费用，由于破产财产处置过程中往往会产生大量的税费，如果列入破产费用将直接影响企业职工安置费用以及破产整体债权的清偿，从而影响破产法立法宗旨的顺利实现。因此，管理、变价和分配债务人财产的费用不应包括税收债权。例如1997年出台的《深圳市地方税务局关于加强与人民法院配合清缴破产企业税款的通知》中规定，法院对破产企业的清算收入，应在拨付破产费用、破产企业员工工资及社会保险费用后，依法优先扣缴税款。其中也未认为破产费用中包含税收债权。
我国《企业破产法》中规定，人民法院受理破产申请后发生的下列费用，为破产费用：（1）破产案件的诉讼费用；（2）管理、变价和分配债务人财产的费用；（3）管理人执行职务的费用、报酬和聘用工作人员的费用。从立法部门对破产费用的具体列举来看（全国人大常务委员会法制工作委员会编：《中华人民共和国企业破产法释义》，法律出版社2006年版，第68页），其也没有因变卖处置破产财产而发生的税收债权。事实上，从我国破产债权的清偿规定来看，其并没有区分破产宣告前的税收债权以及破产程序中新发生的税收债权，因此理论上所有的税收债权均应按照破产法的顺序统一受偿。另外，破产财产拍卖环节中的税收债权并不确定，例如对于企业所得税而言，由于破产财产变卖所需缴纳的企业所得税需要再破产清算环节进行汇总缴纳计算，因此破产财产处置所产生的税收债权如果要列为破产费用将面临数额无法确定的困境。此外，由于破产财产处置过程中必然会产生大量的税费，如此将直接影响整体债权的清偿。
在企业进行破产程序后，企业可能还有尚未履行完的经济交易合同。对于此类合同，《企业破产法》中规定，人民法院受理破产申请后，管理人对破产申请受理前成立而债务人和对方当事人均未履行完毕的合同有权决定解除或者继续履行，并通知对方当事人。因此，如果随后管理人选择继续履行合同的，则合同交易行为必然会产生相应的税负。
对于此类税负，有的观点认为，根据《企业破产法》第42、43条的规定，因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务为共益债务。破产费用和共益债务由债务人财产随时清偿。债务人财产不足以清偿所有破产费用和共益债务的，先行清偿破产费用。债务人财产不足以清偿所有破产费用或者共益债务的，按照比例清偿。因此，共益债务在破产清偿中是排在破产费用之后的。此时，管理人选择在人民法院受理破产申请后，选择继续履行合同所产生的税收债务，都属于共益债务，既不需要申报破产债权，也可以享受在破产费用之后优先受偿的待遇。
但笔者对此同样持不同意见，《企业破产法》中规定，人民法院受理破产申请后发生的下列债务，为共益债务：（1）因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务；（2）债务人财产受无因管理所产生的债务；（3）因债务人不当得利所产生的债务；（4）为债务人继续营业而应支付的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务；（5）管理人或者相关人员执行职务致人损害所产生的债务；（6）债务人财产致人损害所产生的债务。事实上，破产法中并未明确提出税收债权的概念，目前对于税务机关能否参与债权人会议等问题在理论界仍存在争议。因此，破产法中的共益债务在没有特别明示的情况下，只能理解为民事领域中产生的债务，而不宜将税收债务包括在内。
需要注意的是，即使破产企业在破产财产（比如不动产）变现并未实际收取款项，但其其以资产进行抵债的行为并非无偿行为。《国家税务总局关于以房屋抵顶债务应征收营业税问题的批复》（国税函[1998]第771号）中规定，单位或个人以房屋抵顶有关债务，不论是经双方（或多方）协商决定的，还是由法院裁定的，其房屋所有权已发生转移，且原房主也取得了经济利益（减少了债务），因此，对单位或个人以房屋或其他不动产抵顶有关债务的行为，应按“销售不动产”税目征收营业税。
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