广州知名虚开增值税专用发票罪王（主任）律师
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有关虚开增值税专用发票罪的认定处理存在诸多有争议或者规定不明确的问题。笔者曾撰文探讨过其中若干问题，经过一段时间的审判实践和理论思考，现结合审判实践，对虚开增值税专用发票罪认定处理的若干新问题进行讨论。
虚开增值税专用发票罪抵扣数额、损失数额的计算问题
銆€銆€案例1、1998年6月至2000年12月间，被告人李居迁、李亮利用北京城市商贸有限公司、北京明仁商贸有限公司具有一般纳税人资格的便利条件，从税务机关领取增值税专用发票共计2500余份，非法向该二人伙同被告人苏龙虚假设立且未向税务机关进行税务登记的分公司提供，并按票面金额收取苏龙一定比例的手续费，苏龙取得增值税专用发票后，又将发票全部用于为他人虚开，虚开税款金额共计人民币72.7万余元，价税合计人民币485.9万余元。此外，为达到抵扣税款的目的，被告人李居迁、李亮于1998年9月至2000年12月间，通过张风清非法购买并接受他人提供的多家企业的增值税专用发票共计600份，税额人民币112.5万余元，价税合计人民币774.3万余元。法院对被告人李居迁、李亮及苏龙均以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。
銆€銆€ 案例2、被告人刘明磊于1998年至2002年2月其经营北京江河商贸有限公司期间，在无任何业务往来的情况下，先后为他人虚开增值税专用发票合计323份，税额人民币759 582.12元。得票方已申报抵扣增值税专用发票321份，税额人民币746 583.53元。国家税款实际被骗取人民币674 199.08元,侦查终结前已追回税款人民币651 368.39元。同一期间，被告人刘明磊为了掩盖其虚开增值税专用发票的事实，还先后通过他人让北京美景商贸有限公司等八家单位为自己虚开增值税专用发票共计170份，税额共计人民币410 150.59元，均已申报抵扣。法院对被告人刘明磊以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。
上述案例均存在被告人为他人虚开增值税专用发票后又为自己虚开的情况。在这种情况下，对于被告人虚开数额以相加方法计算没有疑问，但对抵扣数额及造成损失数额的计算，在审理过程中则存在不同意见。
控方的一种计算方法是：
抵扣总数＝被告人为他人虚开增值税专用发票后他人向税务机关申报抵扣的数额＋被告人为自己虚开和让他人为自己虚开增值税专用发票进行申报抵扣的数额
损失总数＝被告人为他人虚开增值税专用发票后他人向税务机关申报抵扣的数额－对已抵扣税款追缴的税款数额＋被告人为自己虚开和让他人为自己虚开增值税专用发票进行申报抵扣的数额
控方的理由是上述抵扣和损失是发生在不同环节，所以应当累积计算。
但法院所采取的抵扣额及损失额的计算方法是：
抵扣总数＝被告人为他人虚开增值税专用发票后他人向税务机关申报抵扣的数额（为自己虚开和让他人为自己虚开增值税专用发票进行申报抵扣的数额不予计算）
损失总数＝被告人为他人虚开增值税专用发票后他人向税务机关申报抵扣的数额－对已抵扣税款追缴的税款数额（为自己虚开和让他人为自己虚开增值税专用发票进行申报抵扣的数额不予计算）
经法院承办人走访还发现，对于抵扣额及损失额的计算方法，税务部门也存在不同的意见，有的同志同意控方的主张，认为从严格发票管理角度讲，虚开增值税专用发票后，受票方不得抵扣，开票方应当缴纳增值税（销项），因此，如果被告人为他人虚开增值税专用发票后，为自己虚开和让他人为自己虚开增值税专用发票进行申报抵扣，两个环节的抵扣额应当相加，损失也应相加。有的同志则同意法院的意见。
笔者赞同法院的意见。笔者认为，从增值税税款发生原理看，增值税属于流转税，国家道道计征，但不重复计征。只有发生实际商品交易或者提供劳务服务时才发生应当征收的增值税。在完全没有实际商品交易或者提供劳务服务的情况下，被告人为他人虚开增值税专用发票，无论开票方还是受票方本来均不应当缴纳增值税，如果开票方不申报销项，缴纳销项税，则不会发生国家税款损失。但是如果受票方持虚开的专用发票申报抵扣，则属于不应当抵扣而进行抵扣，毫无疑问也会造成国家税款流失。相反，即使存在实际商品交易或者提供劳务服务，行为人如果正常开票可以抵扣，但如果系代开的虚开发票，则行为人也不应当申报抵扣，这是严格增值税专用发票管理的合理要求，也便于实务操作（部分真实的情况也是如此）。总之，发生实际商品交易或者提供劳务服务与否均不是造成国家税款损失的必要条件。基于增值税征收管理制度的特点，造成国家增值税税款损失有两种形式，一是应当申报缴纳销项税没有申报缴纳，二是不应当抵扣销项却申报抵扣。因此，认定是否造成国家税款损失可以从这两方面进行，并且需要具体问题具体分析。
对于被告人为他人虚开增值税专用发票后，为自己虚开和让他人为自己虚开增值税专用发票进行申报抵扣的情况，从申报抵扣方面看，受票的他人不应当抵扣，如果进行了抵扣，且抵扣的销项属于真实有效的销项，则发生税款损失，被告人应当对这一抵扣数额和损失数额负责。被告人作为受票方为自己的虚假销项抵扣，也属于不应当抵扣而抵扣，但如果抵扣了，是否发生税款损失则要看其抵扣的销项是否真实有效的情况而定，如果销项真实有效，则认定抵扣额和损失额，否则不予认定，不予认定的理由以下将从申报销项方面予以论述。从申报销项方面看，被告人为他人虚开增值税专用发票形成的销项属于不应当申报缴纳的销项，因为从税法原理看，被告人没有真实的商品交易和劳务服务，国家不应当征收增值税，从严格发票管理角度看，国家没有必要要求申报缴纳销项税，只从不允许抵扣方面进行制裁即可，如果再要求缴纳相应的销项税，则显得过于严厉，不仅仅在税务行政方面处理过于严厉，而且将导致在刑事处理方面过于严厉，无助于刑事立法目的的实现。如果被告人申报缴纳销项税，则属于其主观认识错误，构成犯罪对象不能，其行为可定性为虚开，虚开数也可认定，但不宜认定抵扣数额和损失数额，至于其形式上抵扣的数额可作为一个量刑情节酌情予以考虑。因此，对于被告人为自己虚开和让他人为自己虚开增值税专用发票，以抵扣自己为他人虚开增值税专用发票形成的虚假销项，计算抵扣额和损失额时只应当分别计算被告人为他人虚开增值税专用发票后受票方抵扣的数额，以及其后对此抵扣税款予以追缴而未追回的税款数额。
上述分歧不仅出现在案例1和案例2的审判过程中，也出现在其他案件的审判实践中。 可以说，在被告人为他人虚开增值税专用发票后又为自己虚开的情况下，抵扣数额及损失数额的计算问题，是审判实践中带有共性的问题，无疑也是理论上值得探讨的问题。目前的立法及司法解释对此问题均没有作出明确解答。人民法院通过审理个案表明了与笔者上述主张相同的立场，但我国目前并未实行判例制度，上述个案并不具有普遍适用的效力。鉴于此，笔者建议立法机关或者司法机关尽快对有关抵扣数额、损失数额的计算问题予以明确。
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